محكمة التمييز الأردنية بصفتها: الحقوقية رقم القضية:8506/2019

المملكة الأردنية الهاشمية وزارة العـدل القــرار الصادر عن محكمة التمييز المأذونة بإجراء المحاكمـة وإصـدار الحكم باسم حضرة صاحب الجلالة ملك المملكة الأردنية الهاشمية عبد الله الثاني ابن الحسين المعظم الهيئة الحاكمة برئاسة القاضي السيد يوسف ذيابات وعضويــة القضـــاة الســــادة داود طبيلة ،  حقي خريس ، محمد المعايعة ، زهير الروسان قاسم قطيش ، فايز بني هاني ،  د. حمد الزيود ، د.عبدالحليم العرمان

المميـــــــــــــــــــــز:    مساعد النائب العام الضريبي .

المميز ضـدها:   شركة تراب للعقارات مساهمة خاصة .

                 وكيلها المحامي قاسم الضمور .

بتاريــــــــــــخ 26/11/2019 قدم هذا التمييز للطعن في القرار الصادر عن محكمة استئناف الضريبة في الدعوى ذات الرقم 679/2019 تاريخ 11/11/2019 والقاضي بعدم اتباع النقض الصادر عن محكمة التمييز رقم 5857/2019 تاريخ 29/9/2019 والإصرار على القرار السابق رقم 409/2019 تاريخ 25/6/2019 وذلك للعلل والأسباب الواردة فيه: برد الاستئناف وتأييد القرار المستأنف (الصادر عن محكمة بداية حقوق الضريبة في الدعوى ذات الرقم 84/2019 تاريخ 31/3/2019 المتضمن: إلغاء قرار هيئة الاعتراض فيما يتعلق بالسنة 2009 كونه سابقاً لأوانه وباطلاً وإعادة الأوراق للمدعى عليه لإصدار قرار تقدير إداري بحق المدعية عن هذه السنة ومن ثم إجراء المقتضى القانوني وفقاً للأصول  وتضمين المدعى عليه الرسوم والمصاريف ومبلغ ألف دينار أتعاب محاماة) وتضمين المستأنف بالإضافة  لوظيفته الرسوم والمصاريف ومبلغ خمسين ديناراً أتعاب محاماة عن هذه المرحلة من التقاضي .  

ويتلخص سبب التمييز بما يلي:

•  أخطأت المحكمة برد الاستئناف والإصرار على قرار النقض الصادر عن محكمة التمييز .
•  أخطأت المحكمة بتفسير وتطبيق نص المادة 30 من قانون ضريبة الدخل المؤقت رقم 28 لسنة 2009 .

لهذا السبب طلب المميز قبول التمييز شكلاً ونقض القرار المميز موضوعاً.

بتاريخ 10/12/2019 قدم وكيل المميز ضدها لائحة جوابية طلب قبولها شكلاً وبالوقت ذاته رد التمييز موضوعاً.

                 القـــــــــــــــــــــــــــــــــــــرار

بالتدقيــــــــــــــــق والمداولة القانونية نجد أن وقائــــــــــــع الدعوى تتلخص أنه بتاريخ 10/9/2014 أقامت "المدعية" شركة تراب للعقارات مساهمة خاصة وبواسطة وكيلها المحامي قاسم الضمور الدعوى رقم 1680/2014 لدى محكمة البداية الضريبية بمواجهة المدعى عليها: - هيئة الاعتراض في دائرة ضريبة الدخل والمبيعات و/أو دائرة ضريبة الدخل والمبيعات و/أو مدير عام هذه الدائرة و/أو الموظف المناب عنه و/أو مقدر ضريبة الدخل و/أو مدقق الضريبة ويمثلهم المدعي العام الضريبي بالإضافة لوظيفته.

موضوعها: - الطعن والاعتراض على قرار هيئة الاعتراض وذلك للأسباب الواردة في لائحة الدعوى البدائية وهي: -

أولاً: أخطأت هيئة الاعتراض والمقدر الأولي بإخضاع الدخل المعلن في السنة 2009 لضريبة الدخل واعتباره دخلاً خاضعاً ومحاسبة المدعية عليه كونه بالأساس دخلاً معفى من الضريبة بحكم القانون بصريح نص المادة 7/أ/15 من قانون ضريبة الدخل رقم 57 لسنة 1985 وتعديلاته ووفق تطبيقات القضاء الضريبي ومنها قرار محكمة التمييز رقم 3245/2012 والتي أعفت أرباح بيع الأراضي التي اعتبرتها أرباحاً رأسمالية . علماً بأن المدعية قامت بشراء الأراضي على مدار الأعوام 2006 و 2007 و 2008 وباعتهــــــــــــا في عام 2009 كمـــــــــــــا هــــــــي دون أي تعــــــــــديل أو تطــــــــــــوير على هذه الأراضي وهي أراضٍ فــــــــــي جـــــــــــرش/الحسينات من حــــــــــــوض رقـــــــــــــــــــــم 12 قطـــــــــــــــــع أرقـام 28و29و32و36و37و38و39و40 ومن أراضي جرش / برما قطعة رقم 51  ومن أراضي عجلون / الشكارة قطعة رقم 19 وقد أثبتت المدعية للمقدر الأولي ولهيئة الاعتراض بموجب كتب رسمية من دائرة الأراضي والمساحة بواقع هذه الأراضي عند شرائها وعند بيعها من قبل المدعية وأنه لم ينشأ عليها مبان أو يطرأ عليها أي تطوير.

ثانياً: أخطأت هيئة الاعتراض بعدم احتساب الخسائر المعلنة في الحسابات للسنوات 2006و2007و2008 وتدويرها للسنة التي تحقق فيها دخل 2009 وتنزيلها من دخل هذه السنة على فرض أن الدخل المعلن في سنة 2009 خاضع للضريبة مع عدم التسليم.

ثالثاً: أخطأت هيئة الاعتراض بالرد من المصاريف رغم الإنتاجية وتعزيزها ذلك فيما يخص السنوات 2006و2007و2008و2009 مما حرم المدعية من تنزيل هذه المصاريف في السنة التي تحقق فيها الربح والدخل سنة 2009 ( على فرض خضوعه للضريبة مع عدم التسليم) وهو ما يناقض الواقع والدفاتر التي تعزز المصاريف ومنها على سبيل المثال لا الحصر كلفة الإيرادات المتمثلة برسوم تسجيل الأراضي والرواتب والمكافآت والفوائد البنكية جراء قروض شراء الأراضي مصدر الدخل وغيرها ......الخ ( دون بيان سبب الرد) وكما ورد في القرار الأولي الذي أيدته هيئة الاعتراض بهذا الخصوص دون وجه حق.

وعلى سبيل التأكيد على عدم سلامة القرار حيث لم يقبل المقدر تنزيل رسوم تسجيل الأراضي رغم أنها مصروف مباشر ساهم بصورة كلية وحصرية في تحقيق الدخل الذي أخضعه المقدر / هيئة الاعتراض للضريبة ( مع عدم التسليم بخضوعه) وقد دفعت هذه الرسوم في فترات شراء الأراضي كما تظهرها البيانات النهائية الأصولية وكما يلي :

قيمة رسوم تسجيل الأراضي / دينار :              السنة

24073	2006
19942	2007
2084	2008
1001	2009

رابعاً: الثبوت والبينات: تتمسك المدعية ببياناتها المالية وميزانية المدعية للسنوات 2006 -2009 وقيودها المحاسبية وبأحقية وثبوت الخسائر الواجبة التدوير وإعفاء الربح والدخل المتحصل في سنة 2009 من ضريبة الدخل بحكم القانون.

باشـــــــــــــــــــرت محكمة البداية الضريبية نظر الدعوى وبعــــــــــــــــــــــد استكمال إجراءات التقاضــــــــــــــــي أمـــــــــــــــــــامها أصــــــــــــــــــدرت قـــــــــــــــــرارها رقـــــــــــــــــم 1680/2014 بتاريـــــــــــــخ 10/12/2017 .

القاضي: - عملاً بأحكام المادة 46/ب من قانون ضريبة الدخل رقم 34 لسنة 2014 وتعليمات تدقيق قرارات ضريبة الدخل رقم 1 لسنة 2010 تدقيق قرارات ضريبة الدخل والمادتين 161 و 166 من قانون أصــــــــــــــول المحاكمات المدنيـــــــــــة وبدلالة المادة 46من قانون نقابة المحامين النظاميين الأردنييــــــــــــــــن الحكم بإلغاء الإشعارات المطعون فيها والمتعلقة بسنوات الدخل 2006-2009 وإعادة الملف إلى مصدره للإجازة و المصادقة على قرار هيئة الاعتراض من قبل لجنة مشكلة ومفوضة حسب القانون وتضمين المدعى عليه الرسوم والمصاريف التي تكبدتها المدعية ومبلغ 1000 دينار بدل أتعاب محاماة تدفع للمدعية .

لم يرتضِ المدعي العام الضريبي بالقرار الصادر عن محكمة البداية الضريبية فطعن فيه استئنافاً بموجب لائحة تضمنت أسبابه لدى محكمة الاستئناف الضريبية بالدعوى رقم 438/2018 .

بتاريخ 23/4/2018 أصدرت محكمة الاستئناف الضريبية  قراراً وجاهياً تضمن:

( وعملاً بأحكام المادة 46/ب من قانون ضريبة الدخل رقم 34 لسنة 2014 وأحكام المادة 188/5 من قانون أصول المحاكمات المدنية فسخ القرار المستأنف فيما يتعلق بالسنة المالية المستأنفة 2009 حيث صدر قرار هيئة الاعتراض وأجيز وفقاً لأحكام القانون وإعادة الأوراق إلى محكمة الدرجة الأولى لنظر الدعوى موضوعاً فيما يتعلق بهذه السنة وتأييد القرار المستأنف فيما عدا ذلك وإرجاء البت في الرسوم والمصاريف وأتعاب المحاماة لحين الفصل في موضوع الدعوى .)

أعيدت الدعوى إلى محكمة البداية الضريبية وسجلت بالرقم 84/2019 واتبعت قرار الفسخ وبعد استكمال إجراءات التقاضي أمامها أصدرت قرارها بتاريخ 31/3/2019 القاضي :

1- عملاً بأحكام المواد (30و31و32) من قانون ضريبة الدخل المؤقت رقم 28 لسنة 2009 والمادة 46من قانون ضريبة الدخل رقم 34 لسنة 2014 إلغاء قرار هيئة الاعتراض فيما يتعلق بالسنة (2009) كونه سابقاً لأوانه وباطلاً وإعادة الأوراق للمدعى عليه لإصدار قرار تقدير إداري بحق المدعية عن هذه السنة ومن ثم إجراء المقتضى القانوني وفقاً للأصول .

2- عملاً بأحكام المادة 161 من قانون أصول المحاكمات المدنية والمادة 46 من قانون نقابة المحامين النظاميين الأردنيين وبدلالة المادة 52 من قانون ضريبة الدخل رقم 34 لسنة 2014 الحكم بتضمين المدعى عليه الرسوم والمصاريف ومبلغ 1000 دينار أتعاب محاماة .

لم يرتض ممثل دائرة ضريبة الدخل والمبيعات المدقق الحقوقي بالإضافة لوظيفته بالقرار المذكور فطعن فيه استئنافاً بموجب لائحة تضمنت أسبابه  لدى  محكمة الاستئناف الضريبية  بالدعوى رقم: 409/2019

بتاريخ 25/6/2019 أصدرت محكمة الاستئناف الضريبية  قراراً وجاهياً تضمن:

(وعليه وتأسيساً على ما تقدم نقرر وعملاً بأحكام المادة 46/ب من قانون ضريبة الدخل رقم 34 لسنة 2014 وتعديلاته وأحكام المادة 188/1 من قانون أصول المحاكمات المدنية رد الاستئناف وتأييد القرار المستأنف.

وعملاً بأحكام المواد 161و166و189 من قانون أصول المحاكمات المدنية وأحكام المادة 46/4 من قانون نقابة المحامين النظاميين الأردنيين تضمين المستأنف بالإضافة لوظيفته الرسوم والمصاريف ومبلغ 50 ديناراً أتعاب محاماة عن هذه المرحلة من التقاضي . )

لم يرتض ممثل المدعى عليها بهذا الحكم فطعن فيه تمييزاً للسببين الواردين بلائحة طعنه بتاريخ 24/7/2019  ضمن المدة القانونية.

بتاريخ 29/9/2019 قررت محكمة التمييز بقرارها رقم 5857/2019 ما يلي:

(وفي الرد على سببي التمييز :

وعن السبب الأول ومفاده تخطئة محكمة الاستئناف بتأييد قرار محكمة البداية بإعادة الملف إلى دائرة ضريبة الدخل حيث إن قرارها السابق كان إعادة الأوراق لبحث الدعوى موضوعاً من قبل محكمة البداية إلا أن محكمة البداية انصب قرارها على الشكل ولم تبحث الموضوع .

وفي ذلك نجد أن لمحكمة البداية المعادة إليها  الدعوى لبحث الدعوى موضوعاً وكان هناك مخالفة قانونية من حيث الشكل أن تبحث الشكل خاصة وأن موضوع قابلية القرار المطعون فيه للطعن أمام المحكمة مسألة تتعلق بالنظام العام ويجوز لمحكمة البداية التعرض له في أي مرحلة مما يجعل ما ورد بهذا السبب مستوجباً للرد .

وعن السبب الثاني ومفاده تخطئة محكمة الاستئناف بقرارها الذي جاء مخالفاً لصحيح القانون وتفسيرها للمادة 30 من قانون ضريبة الدخل رقم 28 لسنة 2009 حيث إن نص هذه المادة نص آمر يتعلق بإجراءات التقدير ولا يجوز مخالفته وهو غير قابل للطعن وغير قابل للاعتراض.

وفي ذلك نجد الثابت أن الطعن في هذه الدعوى يتعلق بالسنة 2009 وأن الإقرار الضريبي لهذه الفترة مقدم في عام 2010 وأن الإجراءات التي تسري على هذا الإقرار هي الإجراءات المنصوص عليها في القانون رقم 28 لسنة 2009 .

ومن المقرر بالمادتين 30 و 31 من قانون ضريبة الدخل رقم 28 لسنة 2009 إن قرار التقدير الأولي الصادر بموجب أحكام المادة 30 من القانون هو قرار غير قابل للطعن وإنه وبعد تبليغه للمكلف يخضع لحالتين:

1- إذا قدم المكلف إقراراً ضريبياً عن الفترة أو الفترات الضريبية المعينة ودفع الضريبة وأية غرامات أو مبالغ أخرى مترتبة عليه قبل صدور قرار إداري وفقاً لنص المادة 31 من القانون فيعتبر قرار التقدير الأولي ملغى.

2- إذا لم يقدم المكلف إقراراً ضريبياً بعد ثلاثين يوماً من تاريخ تبليغه الإشعار الصادر نتيجة القرار الأولي الصادر وفقاً للمادة 30 من القانون فيجوز للمدقق إصدار قرار تقدير إداري بالاستناد إلى أي من مصادر المعلومات التي تحددها التعليمات ويكون القرار الإداري الصادر سنداً إلى المادة 31/أ من القانون هو القرار القابل للطعن بطريق الاعتراض .

ومن الرجوع إلى القرار الصادر للسنة المالية 2009 بموجب أحكام المادة 30 من القانون نجد أن المكلف لم يقدم إقراراً ضريبياً وكذلك لم يصدر قرار تقدير إداري وبالتالي يكون قرار التقدير الأولي الصادر بموجب أحكام المادة 30 من القانون نهائياً لعدم تقديم المكلف إقراراً ضريبياً ولعدم صدور قرار إداري ولا يقبل الطعن أمام هيئة الاعتراض ويتوجب على هيئة الاعتراض في هذه الحالة أن تقرر رد الاعتراض شكلاً لتقديمه على قرار غير قابل للطعن أمام هيئة الاعتراض وحيث إن هيئة الاعتراض قبلت الاعتراض شكلاً بالنسبة للسنة 2009 فإن قرارها مخالف للقانون ومستوجب الفسخ .

وحيث توصلت محكمة الاستئناف ومن قبلها محكمة البداية إلى اعتبار قرار هيئة الاعتراض سابق لأوانه وقررت إلغاءه فإن قرارها من هذه الجهة صحيح .

إلا أنها وعند الحكم من قبل محكمة البداية قررت اعتبار قرار هيئة الاعتراض سابقاً لأوانه ولم تعد الملف إلى الهيئة لرد الاعتراض شكلاً وإنما قررت إعادة الملف إلى هيئة الاعتراض لإصدار قرار تقدير إداري بحق المدعية ، وهذا مخالف للقانون حيث إن إصدار قرار إداري هو أمر جوازي للمدقق وليس إلزامياً وإن قرار التقدير الأولي أصبح نهائياً بعدم صدور قرار تقدير خلال المهلة المضروبة في المادة 31 من القانون وعدم تقديم إقرار ضريبي من المدعية .

وحيث ذهبت محكمة الاستئناف إلى خلاف ذلك وسايرت محكمة البداية بقرارها فإن قرارها مستوجب النقض لورود هذا السبب عليه.

لهذا وبناءً على ما تقدم نقرر نقض القرار المطعون فيه وإعادة الأوراق إلى مصدرها لإجراء المقتضى القانوني) .

أعيدت الدعوى لمحكمة الاستئناف وبعد تلاوة قرار النقض رقم 5857/2019 وأدلى كل من الطرفين بأقواله أصدرت محكمة الاستئناف قرارها رقم 679/2019 بتاريخ 11/11/2019 المتضمن عدم اتباع النقض والاصرار على القرار السابق للعلل والأسباب ذاتها .

لم يرتضِ مساعد النائب العام الضريبي بالقرار الاستئنافي المشار إليه وتقدم بهذا التمييز للطعن فيه .

وفي الرد على سبب الطعن التمييزي :

وعن سبب الطعن التمييزي والذي ينعى فيه الطاعن على محكمة الاستئناف خطأها بما توصلت إليه بقرارها بالإصرار على قرارها السابق المتضمن تأييد قرار محكمة البداية بإعادة الملف إلى دائرة ضريبة الدخل والمبيعات الذي انصب على الشكل دون الموضوع وفي تفسيرها لأحكام المادة 30 من قانون ضريبة الدخل المؤقت رقم 28 لسنة 2009 .

وللرد على ذلك فإن المادة 202 من قانون أصول المحاكمات المدنية قد أجازت لمحكمة الاستئناف بعد أن تتلو قرار التمييز المتضمن نقض الحكم وتسمع أقوال الفرقاء بشأن قبول النقض أو عدم قبوله ثم تقرر قبول النقض أو الإصرار على الحكم السابق .

وحيث إن محكمة الاستئناف قد أصرت على قرارها السابق وعدم اتباع النقض فإنها تكون قد مارست خيارها الممنوح لها قانوناً وهذا الخيار بإصرارها على قرارها السابق لا يعيب الحكم .

أما بخصوص تفسير المادة 30 من قانون ضريبة الدخل المؤقت رقم 28 لسنة 2009 .

نجد أن الثابت أن الطعن يتعلق بالسنة 2009 وأن الإقرار الضريبي لهذه الفترة مقدم في عام 2010 وأن الإجراءات التي تسري على هذا الإقرار هي الإجراءات المنصوص عليها في القانون رقم 28 لسنة 2009 .

ومن المقرر بالمادتين 30 و 31 من قانون ضريبة الدخل رقم 28 لسنة 2009 أن قرار التقدير الأولي الصادر بموجب أحكام المادة 30 من القانون هو قرار غير قابل للطعن وإنه بعد تبليغه للمكلف يخضع لحالتين:

1- إذا قدم المكلف إقراراً ضريبياً عن الفترة أو الفترات الضريبية المعينة ودفع الضريبة وأية غرامات أو مبالغ أخرى مترتبة عليه قبل صدور قرار إداري وفقاً لنص المادة 31 من القانون فيعتبر قرار التقدير الأولي ملغي .

2- إذا لم يقدم المكلف إقراراً ضريبياً بعد ثلاثين يوماً من تاريخ تبليغه الإشعار الصادر نتيجة القرار الأولي الصادر وفقاً للمادة 30 من القانون فيجوز للمدقق إصدار قرار تقدير إداري بالاستناد إلى أي من مصادر المعلومات التي تحددها التعليمات ويكون القرار الإداري الصادر سنداً إلى المادة 31/أ من القانون هو القرار القابل للطعن بطريق الاعتراض .

وحيث إن المكلف لم يقدم إقراراً ضريبياً للسنة المالية 2009 بموجب أحكام المادة 30 من القانون ولم يصدر قرار تقدير إداري وعليه يكون قرار التقدير الأولي الصادر بموجب أحكام المادة 30 من القانون نهائياً لعدم تقديم المكلف إقراراً ضريبياً ولعدم صدور قرار إداري فإنه لا يقبل الطعن أمام هيئة الاعتراض وكان يتوجب على هيئة الاعتراض في هذه الحالة أن تقرر رد الاعتراض شكلاً لتقديمه على قرار غير قابل للطعن أمام هيئة الاعتراض .

وحيث إن هيئة الاعتراض قبلت الاعتراض شكلاً يكون قرارها مستوجباً للفسخ.

وإن محكمة البداية لم تعد الملف إلى الهيئة لرد الاعتراض شكلاً وإنما قررت إعادة الملف إلى هيئة الاعتراض لإصدار قرار إداري هو أمر جوازي للمدقق وليس إلزامياً وأن قرار التقدير الأولي أصبح نهائياً بعدم صدور قرار تقدير خلال المهلة المضروبة في المادة 31 من القانون وعدم تقديم إقرار ضريبي من المدعية .

وحيث إن محكمة الاستئناف كانت قد أيدت محكمة البداية بقرارها وذهبت إلى خلاف ما توصلنا إليه ويكون قرارها مستوجباً للنقض لورود هذا السبب عليه .

لهذا نقرر نقض القرار المطعون فيه وإعادة الأوراق إلى محكمة الاستئناف للامتثال لقرار النقض ولإجراء المقتضى القانوني .  

عضــــــــــــــــــــو                عضــــــــــــــــــــو                  القاضي المترئس

عضـــــــــــــــــــــو               عضـــــــــــــــــــو                    عضـــــــــــــــــــــــــو

عضـــــــــــــــــــــو                عضـــــــــــــــــــو                    عضـــــــــــــــــــــــــو